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24 de Março de 2019

Tributação de bens digitais: ISS ou ICMS?

A incidência do ICMS (ou do ICM) sobre operações de circulação de mercadorias sempre supôs a natureza corpórea das mercadorias. Mas vivemos em uma época em que a mercadoria pode ter uma natureza incorpórea, digital. A nova realidade tecnológica com que nos defrontamos impõe que se reflita sobre a natureza da mercadoria e quais os tributos envolvidos em sua comercialização.

Enfrentando a questão, a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 176.626 SP, em 1998, em que foi relator o Min.Sepúlveda Pertence, admitiu a incidência do ICMS sobre o "software de prateleira", verbis:

Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" "matéria exclusiva da lide", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.

A decisão estabelece dois pontos: (i) não incidência do ICMS sobre licenciamento ou cessão do direito de uso do programa; (ii) possibilidade de incidência do imposto sobre cópias em meio físico, comercializadas no varejo.

Entretanto, o desenvolvimento da tecnologia e a vulgarização da transmissão eletrônica de dados (downloads etc.) tornou essa decisão em parte superada, já que a incidência do ICMS dependeria da existência de suporte físico para a veiculação do programa. Essa dificuldade, entretanto, foi resolvida pelo Pleno do STF, no julgamento da ADI 1.945 MT, em 2010:

  1. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (art. 2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis.

Ora, considerando as materialidades sobre as quais a Constituição dá competência aos Estados para instituir impostos, o ICMS incide sobre (i) operações relativas à circulação de mercadorias, (ii) prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e (iii) prestação de serviço de comunicação. No caso de bens digitais, podemos afastar liminarmente o caso do transporte e da comunicação. Mesmo considerando a transferência eletrônica de dados, a incidência do imposto sobre a comunicação não atinge o conteúdo da comunicação.

Mercadoria, na definição clássica de J. X. Carvalho de Mendonça, é o bem móvel adquirido (ou produzido) para fins de mercancia. Então o que define a mercadoria é a finalidade para a qual foi adquirida. Um mesmo bem, pode em determinado momento ser mercadoria e não o ser no momento seguinte. É o que ocorre quando a mercadoria é adquirida para consumo final, hipótese em que o bem perde sua condição de mercadoria.

Já a operação de circulação de mercadoria, segundo a doutrina e a jurisprudência, envolve a transferência da titularidade do bem que, na maioria dos casos envolve a transferência da propriedade. Ora, a propriedade compreende os direitos de gozar, fruir, dispor e reaver o bem de quem injustamente o detenha. Paulo de Barros Carvalho (Regra Matriz do ICM) define “circulação” como a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, envolvendo mudança de patrimônio. Por outro lado, Geraldo Ataliba e Cleber Giardino (Núcleo da definição constitucional do ICM) entendem que circular significa para o direito, mudar de titular, acrescentando que a titularidade de uma mercadoria se refere à circunstância de alguém deter poderes jurídicos de disposição sobre a mesma. O próprio Carvalho de Mendonça (Tratado de Direito Comercial Brasileiro) oferece um conceito de circulação em que a mercadoria, em seu percurso dos produtores até os consumidores, sofre uma série continuada de transferência de propriedade ou posse das mercadorias. Nesse mesmo sentido, decidiu o Supremo Tribunal Federal que “o simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à cobrança de ICM” (AI 131.941, rel. Min. Marco Aurélio, DJ 19.4.1991, p. 4583).

Ora, em que medida posso dispor de um software? Posso doá-lo, vendê-lo ou destruí-lo? Muitos programas de computador estão constantemente sendo atualizados. No caso de venda ou doação, as atualizações continuarão a ser feitas ao comprador ou donatário? A circulação de mercadorias (portanto, o fato gerador do ICMS) pressupõe a transmissão do direito de dispor da coisa.

Por outro lado, dispõe o art. 146, I, da Constituição Federal que cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Então, apenas a lei complementar pode decidir qual tributo incide sobre a transferência de bens digitais, o ICMS, de competência dos Estados, ou o ISS, de competência dos Municípios.

A Lei Complementar 116/2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, define o fato gerador do imposto como a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. O § 2º do mesmo artigo dispõe que, ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Por sua vez, o art. , V, da Lei Complementar 87/1996, que trata do ICMS, dispõe que o imposto não incide sobre operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar.

Resumindo, a incidência do ICMS ou do ISS, segundo as leis complementares mencionadas, obedece aos seguintes critérios:

(i) incide apenas o ISS quando o serviço consta da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, sem ressalva quanto à incidência do ICMS sobre as mercadorias empregadas pelo prestador do serviço;

(ii) incide apenas o ICMS quando há fornecimento de mercadorias e o serviço não consta da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003; e

(iii) incidem ambos os impostos quando o serviço consta da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, porém com ressalva quanto à incidência do ICMS sobre as mercadorias empregadas pelo prestador do serviço.

A lista de serviços contempla os seguintes serviços tributados exclusivamente pelo ISS:

1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdo pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS).

Tratando-se apenas de licenciamento ou cessão de uso de programa de computação, previstos no item 1.05 da lista de serviços, ainda que envolva o fornecimento de mercadorias digitais, incide apenas o ISS, de modo que a cobrança de ICMS caracteriza invasão da competência tributária dos Municípios.

Em síntese, a mercadoria não precisa ter uma existência corpórea, mas é possível que a mercadoria seja um bem digital. Porém, para ser caracterizado o fato gerador do ICMS, deve atender a duas condições: (i) não estar compreendido na competência tributária dos Municípios e (ii) deve ser transmitido o direito de dispor do bem.

(Por: Velocino Pacheco Filho / Fonte: Empório do Direito)

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